CVM divulga novas regras sobre as demonstrações contábeis pelo método da equivalência patrimonial
Comissão de Valores Mobiliários (CVM) aprovou e tornou obrigatória para os exercícios a contar de 1º.01.2012, às companhias abertas, a Interpretação Técnica ICPC 09 (R1), emitida pelo CPC, anexa à Deliberação CVM nº 687/2012, que trata de demonstrações contábeis individuais, demonstrações separadas, demonstrações consolidadas e aplicação do método da equivalência patrimonial, revogando a Deliberação CVM nº 618/2009, que dispunha sobre o assunto.
Deliberação CVM nºs 687/2012
SPE - SOCIEDADE DE PROPÓSITO ESPECÍFICO
1. INTRODUÇÃO
A sociedade de propósito específico tem por objetivo a realização de uma atividade determina. Em regra, é o resultado da união de esforços para a consecução de um empreendimento específico, o que a faz lembrar, neste ponto, os consórcios e as sociedades em conta de participação.
Conhecida pela sigla SPE, este instituto foi introduzido de forma literal em nosso ordenamento jurídico por meio da Lei nº 11.079, de 30.12.2004, que instituiu o regime das Parcerias Público-Privadas (PPP). A instituição da SPE, na verdade, está no centro dessa lei, cujo objetivo é unir os esforços da iniciativa pública e privada.
As SPE, entretanto, não estão adstritas às PPP, sendo que os contornos dessa sociedade já estavam delimitados no Código Civil de 2002 (Lei nº 10.406, de 10.01.2002), quando prevê:
"Art. 981. (...)
Parágrafo único. A atividade pode restringir-se à realização de um ou mais negócios determinados."
Mesmo anteriormente a essas leis, as SPE já eram utilizadas no Brasil e no Exterior, possuindo os contornos das "joint venture", modelo norte-americano que representa a associação de duas ou mais pessoas físicas e/ou jurídicas, com o fim de criar ou desenvolver uma atividade econômica específica e determinada.
2. ASPECTOS SOCIETÁRIOS
2.1. Conceitos fundamentais
A SPE se constitui sob uma das formas societárias existentes no ordenamento brasileiro e, orienta-se pelas normas correspondentes, o art. 9º da Lei nº 11.079/2004, e seus parágrafos, estabelece algumas restrições censitárias, qualitativas e quantitativas, ao quadro de sócios.
A SPE poderá revestir-se de qualquer tipo societário, desde que personificável, inclusive sociedade anônima aberta, com valores mobiliários admitidos a negociação no mercado (§ 2º do art. 9º da Lei nº 11.079/2004).
Entre seus membros, podem figurar particulares e a Administração Pública, sendo vedado a esta ser titular da maioria do capital votante (§ 4º do art. 9º da Lei nº 11.079/2004), salvo sua eventual aquisição por instituição financeira controlada pelo Poder Público em caso de inadimplemento de contratos de financiamento.
O importante é que o controle da SPE reserve-se nas mãos daquele que saiu vitorioso ao final do processo da licitação, e sua transferência fica condicionada à autorização expressa da Administração Pública, nos termos do edital e do contrato, observado o parágrafo único do art. 27 da Lei n. 8.987, de 13 de fevereiro de 1995 (§ 2º do art. 9º da Lei nº 11.079/2004).
Nesse sentido, o tipo societário escolhido para amparar a SPE definirá as suas características básicas, já que deverão ser respeitadas as disposições legais de constituição e funcionamento do referido tipo societário, se sociedade limitada, Lei 10.406/2002 - Novo Código Civil brasileiro; se sociedade anônima, Lei 6.404/76, e assim sucessivamente.
Uma vez constituída, a SPE adquire personalidade jurídica própria e, portanto, estrutura destacada das sociedades que a constituíram, diferentemente de uma Sociedade em Conta de Participação (SCP) que se fundamenta na relação jurídica em que um empreendedor (denominado sócio ostensivo) associa-se a investidores (sócios participantes) para a exploração de certa atividade econômica, na qual ao sócio ostensivo caberá a realização - em nome próprio - dos negócios objeto da SCP e, conseqüentemente, a responsabilidade direta por eles.
Portanto, uma vez provida de personalidade jurídica, a SPE, sob uma das formas societárias previstas no ordenamento pátrio, passa a responder pelos direitos e obrigações decorrentes da realização do empreendimento para o qual foi constituída, podendo, inclusive, ser acionada em juízo.
2.2. Personalidade jurídica
A constituição dessas sociedades será feita por meio de contrato social ou estatuto social. Caso tenha por objeto o exercício de atividade própria de empresário, será considerada uma sociedade empresária, como é exemplo a sociedade por ações; todavia, se não tiver por objeto atividade empresarial, deverá se constituir como sociedade simples.
Sua duração poderá ser ou não determinada, conforme estabelecido em sua constituição (arts. 997 e 1.053 Lei nº 10.406/2002).
A Lei das PPP prevê, inclusive, que "a sociedade de propósito específico poderá assumir a forma de companhia aberta, com valores mobiliários admitidos a negociação no mercado". No caso do Estatuto das Micro e Pequenas Empresas, é previsto que a SPE deverá ser constituída como sociedade limitada.
Destaca-se, entretanto, que a figura da "sociedade em conta de participação", prevista no artigo 991 do CC/2002, ou do "consórcio", previsto no artigo 278 da Lei das S/A, são incompatíveis com a sociedade de propósito específico, face à ausência de personalidade jurídica desses modelos.
Neste ponto, cabe até fazermos um breve paralelo entre essas figuras. Todas, em regra, são utilizadas para a realização de uma atividade específica. O que difere a SPE das demais é que esta deve possuir personalidade jurídica, algo inexistente nas demais.
Também é oportuno lembrar que as SPE possuem os contornos de uma "joint venture", ou mais especificamente, de uma "corporate joint venture", definida pela doutrina como associação de interesses que dá nascimento a uma nova pessoa jurídica, distinta de seus parceiros.
Arts. 966 e 991 da Lei nº 10.406/2002; art. 278 da Lei nº
6.404/76; art. 9º, § 2º, da Lei Complementar nº 123/2006.
2.3. Autonomia e responsabilidade
Uma vez constituída, a SPE passar a ter natureza jurídica própria, distinta das sociedades que a constituem. Logo, responde pelos direitos e obrigações assumidos, podendo, inclusive, ser acionada em juízo.
A responsabilidade dos sócios em relação à SPE depende da forma societária adotada por esta. Se for uma sociedade limitada, a responsabilidade dos sócios será restrita ao valor de suas quotas. Da mesma forma, será limitada a responsabilidade se o modelo adotado for o das sociedades anônimas. Todavia, se assumir a forma das sociedades simples, a responsabilidade dos sócios será ilimitada, podendo atingir seu patrimônio.
Arts. 1023 e 1052 da Lei nº 10.406/2002; art. 1º da Lei nº 6.404/76.
2.4. Formação do capital social
O capital social da SPE pode ser integralizado pelos sócios com dinheiro, bens móveis e imóveis e, ainda, com direitos, desde que a estes possam ser atribuído valor econômico e, uma vez integralizado o capital, as contribuições dos sócios passam a compor o patrimônio da SPE, que desses se torna legítima proprietária.
Isso, via de regra, não é o que ocorre na SCP em que a corrente doutrinária majoritária no direito brasileiro, sustenta que os fundos, ou parte deles, que ficam em poder do sócio ostensivo e sob sua gerência para a realização do empreendimento, passam à sua exclusiva propriedade.
A SPE tem uma contabilidade própria e sem qualquer peculiaridade em relação aos demais tipos societários personificados previstos no ordenamento jurídico pátrio, ao contrário da SCP onde se abre uma "conta" nos livros do sócio ostensivo, na qual são anotadas as entradas de cada sócio, inclusive a do próprio sócio ostensivo, se for o caso, e lançadas sucessivamente as diversas operações realizadas em proveito comum.
2.5. Relações Internas e Externas
Na SPE as relações internas e externas serão pautadas no Estatuto/Contrato Social e na legislação que regula o tipo societário escolhido para abarcar a SPE.
2.6. Instrumento legal de constituição
Como já vimos anteriormente, instrumento de constituição da SPE é o Contrato ou Estatuto Social celebrado entre os sócios, cujas cláusulas essenciais deverão seguir a legislação que regulamenta o tipo societário com o qual a SPE revestir-se-á, devidamente arquivado no Registro Público de Empresas Mercantis (Juntas Comerciais).
2.7. Distribuição de Lucros aos Sócios
Considerando a hipótese de a SPE adotar a forma de sociedade limitada, a distribuição de lucros aos sócios, nesse caso, obedecerá as disposições e regras estabelecidas no Contrato Social da SPE concernentes ao assunto.
Isso porque a legislação em vigor que regula as sociedades limitadas (novo Código Civil brasileiro, Lei nº 10.406/2002) não estabelece regra específica para destinação de resultados da sociedade, ao contrário das Sociedades Anônimas que têm o pagamento de dividendos regulado pelos arts. 201 a 205 da Lei de Sociedades Anônimas (Lei nº 6.404/76).
Portanto, se o contrato social da SPE constituída sob a forma de sociedade limitada estabelecer que a destinação dos lucros será decidida pelos sócios, sem fixar nenhum percentual mínimo para os dividendos, a distribuição dos lucros será decidida pela maioria dos sócios.
Do mesmo modo, poderão os sócios deliberar a periodicidade do levantamento de balanço patrimonial para distribuição dos lucros o que, também por falta de regra específica, poderá ser efetuado em períodos inferiores a um ano, a livre arbítrio dos sócios.
Vale lembrar, todavia, que se o contrato social da SPE constituída sob a forma de sociedade limitada não estabelecer regras para pagamento de dividendos e eleger a Lei das Sociedades Anônimas como diploma de regência supletiva, valerão as disposições dessa última para o assunto e, conseqüentemente, pelo menos metade do lucro líquido ajustado deverá ser distribuída entre os sócios, no fim do exercício (art. 202 da Lei das S/A).
2.8. Sócios da SPE e as Respectivas Responsabilidades
Do mesmo modo, a responsabilidade dos sócios da SPE será determinada pelo tipo societário escolhido: se constituída sob a forma de LTDA, a responsabilidade de cada sócio é restrita ao valor de suas quotas, mas todos respondem solidariamente pela integralização do capital social (art. 1052, Lei 10.406/2002 - novo Código Civil brasileiro); se constituída sob a forma de uma S/A, a responsabilidade dos sócios ou acionistas será limitada ao preço de emissão das ações subscritas ou adquiridas (art. 1º da Lei 6.404/76 - Lei das Sociedades Anônimas).
O mesmo não ocorre na SCP, onde o sócio ostensivo, empresário (sociedade empresária ou empresário pessoa física) que aparece nos negócios com terceiros, contrata em seu nome e assume exclusivamente as responsabilidades inerentes a atividade desenvolvida; e o sócio participante, obriga-se exclusivamente ao sócio ostensivo nos termos do Contrato Social (art. 991 e parágrafo único da Lei 10.406/2002 - novo Código Civil brasileiro).
3. TRATAMENTO TRIBUTÁRIO
A SPE é uma sociedade autônoma, podendo adotar o mesmo regime tributário de qualquer outra pessoa jurídica, inclusive cumprindo todas as obrigações acessórias estatuídas em Lei.
Desse modo, além das particularidades contábeis e de reconhecimento de receitas e despesas, a SPE poderá adotar a sistemática do Lucro Real ou então do Lucro Presumido, desde que a receita bruta anual não ultrapasse o limite de R$ 48 milhões e que a atividade a ser desenvolvida possibilite tal opção, consoante estatuído no artigo 13 da Lei 9.718/98, com redação dada pela Lei nº 10.637/02.
A base de cálculo, quando a empresa está no Lucro Presumido, para fins de IRPJ e CSL, é obtida por aplicação de percentuais legais de presunção de lucro (entre 8% e 32% para IRPJ e 12% ou 32% para CSLL), incidentes sobre a receita operacional da empresa. Para as demais receitas, financeiras e não-operacionais, a base de cálculo equivale a seu próprio valor.
Para as empresas que estão no Lucro Real, é importante verificar a margem de
lucro atribuída à atividade, já que esse percentual deve nortear o cálculo do IRPJ e da CSLL devidos pela SPE. O artigo 15 da Lei nº 9.249/95 estabelece os percentuais de presunção a serem aplicados.
Em relação a Contribuição ao PIS, como é previsto, somente as empresas optantes pelo Lucro Real devem adotar a sistemática da não-cumulatividade prevista na Lei 10.637/2002, recolhendo 1,65% do total de suas receitas e descontando créditos legalmente previstos. Caso a SPE adote a sistemática do Lucro Presumido, não estará sujeita à sistemática da não-cumulatividade do PIS e deverá recolher, a título de Contribuição, 0,65% incidente sobre sua receita bruta, mensalmente.
A mesma regra deve ser aplicada para a COFINS, de acordo com as disposições constantes da Lei nº 10.833/2003. Nesse caso, para os optantes pelo Lucro Real, a alíquota será de 7,6%, descontados os créditos previstos na legislação. Para os optantes pelo Lucro Presumido, o recolhimento será de 3,0% sobre a receita bruta.
4. ASPECTOS CONTÁBEIS
4.1. Lucro Real
Na sistemática do Lucro Real as pessoas jurídicas devem apresentar contabilidade regular, conforme determinação da legislação comercial. Ademais, as pessoas jurídicas também estão sujeitas a outras formalidades como, por exemplo, a escrituração do LALUR e Registro de Inventário.
É necessário, ainda, controlar rigorosamente os documentos comprobatórios de seus custos e despesas visando garantir a dedutibilidade dos mesmos.
4.2. Lucro Presumido
A sistemática do Lucro Presumido não exige maiores formalidades contábeis. A rigor, sequer é necessário ter contabilidade regular, sendo necessário somente a regularidade do Livro Caixa.
Como tem por base apenas receitas, a sociedade não precisa se preocupar em controlar as formalidades que envolvem a dedutibilidade das despesas. Todavia, para efeito de transferência dos lucros efetivamente apurados aos sócios investidores, será sempre necessário atender às formalidades contábeis exigidas pela legislação comercial.
5. COMPARATIVOS
Abaixo reproduzimos as principais diferenças entre a SPE e outras personalidades jurídicas.
5.1. Diferença Entre Consórcio e SPE
Primeiramente, ressaltamos que a constituição de uma SPE é mais interessante para o Poder Público, pois facilita a fiscalização e no caso de concessões, tendo em vista o seu longo prazo e a complexidade das relações das consorciadas com o Poder Público.
No Consórcio, o seu objetivo visará sempre a benefícios individuais para as sociedades consorciadas, mantendo estas, total autonomia quanto à administração de seus negócios e obrigando-se nos estritos limites previstos no respectivo contrato social (Geralmente os Editais estabelecem responsabilidade solidária para as consorciadas). As prestações de cada consorciada não se fundem nem se confundem. Estarão sempre destacadas as contribuições em recursos e em aptidões de cada uma das contratantes.
A administração pode ser efetuada pela consorciada líder, que administrará o consórcio, elaborando demonstrativos e enviando cópia dos documentos para a outra consorciada, para apropriação na sua contabilidade das despesas rateadas e emissão de fatura.
Dessa forma, no caso de consórcio, teoricamente, há uma simplificação na parte documental e escritural, onde cada consorciada efetuará os respectivos lançamentos.
Com relação à SPE, nos temos uma nova empresa, com aporte de recursos das consorciadas e que irão administrar o projeto em comum. Consequentemente uma nova contabilidade e todos os demais encargos inerentes.
O que pode se vislumbrar de interessante na constituição de uma SPE, é um maior comprometimento por parte das consorciadas, para atingimento do objetivo traçado, pois torna-se tudo uma coisa só. Não se fala mais dessa ou daquela consorciada, mas sim, fala-se da SPE.
Como já dito acima, a SPE constitui-se de uma sociedade da qual decorre todas as obrigações a ela inerente: Registro nos órgãos competentes, contabilidade, livros e documentos fiscais, sendo que, no consórcio, registra-se o contrato na Junta Comercial com a respectiva inscrição no CNPJ, para atividades perante terceiros.
5.2. Diferenças Entre Privatização e SPE
Quando o assunto é parceria público-privada, surgem diversas polêmicas.
Uma delas é a respeito de representar uma espécie de privatização de bens públicos.
O processo pelo qual se institui a privatização é o processo de desestatização. É o ato pelo qual o Estado deixa de obter a propriedade de certo bem, tal qual desvencilha-se da obrigatoriedade da prestação do serviço. Privatização é a alienação do bem público ao particular concedendo-lhe a propriedade.
Portanto, SPE não é privatização, hajam vistas as previsões legais, sua natureza contratual e, principalmente, o instituto jurídico pelo qual se instituem, que são as Sociedades de Propósito Específico.
6. Conclusão
No âmbito da legislação societária, a atividade da Sociedade de Propósito Específico pode ser realizada por meio de um ou mais negócios, desde que discriminados no objeto social (art. 981 parágrafo único da Lei nº 10.406/2002).
Ressalta-se que a SPE não constitui uma espécie societária autônoma, como é o caso das S/A ou das sociedades limitadas. Dessa forma, para assumir personalidade jurídica, deve adotar um dos modelos societários já existentes, bem como observar os requisitos inerentes a cada espécie, assim, sua duração poderá ser ou não determinada, conforme estabelecido em sua constituição (arts. 997 e 1.053 Lei nº 10.406/2002).
Fundamentação Legal: Já citadas no texto.
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